KDV İndirimi Ve Müteselsil Sorumluluk
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu 29.maddesinde;
‘Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler.
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, şeklinde hüküm altına alınmış,
213 sayılı VUK’nun 11. Maddesinde ise;
Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.
Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.
(Ek : 4/12/1985 – 3239/2 md.) Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, (Değişik: 22/07/1998 – 4369/81/A-28 md.) alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.
(Ek : 4/12/1985 – 3239/2 md.) Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir.
(Ek : 4/12/1985 – 3239/2 md.) Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir. denilmiştir. Bakanlık VUK’nun 11. Maddesinin verdiği yetkiye dayanarak KDV’nde müteselsil sorumluluğu KDV Genel Tebliğleri ile düzenlenmiştir.
KDV Uygulama Genel Tebliğinde, Müteselsilen Sorumluluk Başlığı altında yapılan düzenleme ile,
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinde, mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar hükmü yer almaktadır.
Buna göre, mal teslimlerinde alım-satıma taraf olanlar, hizmet ifalarında hizmetten yararlananlar, bu safhadaki işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen KDV’den tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde müteselsilen sorumludur, denilmiş ve taraf olanlar ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.
Taraf olanların, yani alıcılar, KDV dahil toplam işlem bedelini yani satın aldıkları mal ve hizmet bedellerinin;
– Bankadan ödenmesi, Kredi Kartı ile ödenmesi, Çek veya Senet ile ödenmesi ve çek/senedin alıcı tarafından tahsil edilmiş olması hallerinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacakları tebliğde açıklanmıştır.
Ancak tebliğin devamında ‘Alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmaz’ denilmek ile müteselsilen sorumluluk kapısı açık bırakılmıştır.
Bu durumda, satıcı hakkında, düzenlediği belgelerin(fatura) muhteviyatı itibari ile yanıltıcı bir işleme dayandığı (olmayan bir teslim) yönünde tespitlere yer verilen bir vergi inceleme raporu bulunması halinde, ödemenin banka veya tebliğde belirtilen nitelikte ödeme araçları ile yapılmış olmasının sonuca etkisi olmayacaktır. Hazineye intikal etmeyen KDV yönünden müteselsilen sorumluluk işleme taraf olan alıcı için devam edecektir.
Her ne kadar, tebliğde yapılan düzenleme ile satıcı hakkında düzenlenmiş bir raporun bulunması halinde müteselsilen sorumluluğun devam edeceği açıklanmış olsa da olayda hazineye intikal etmeyen verginin hangi şartlarda intikal etmemiş sayılacağı açık değildir. Hazineye intikalden kasıt, hesaplanan verginin beyan edilmiş olması mı yoksa ödenmiş olması mıdır belli değildir. Çünkü genel olarak, sahte belge bile olsa söz konusu satıcılar kestikleri faturaları KDV beyannamesi ile beyan etmektedirler. Söz konusu beyannamede indirim konusu KDV tutarları ile de, KDV şeklen bile olsa, aksi ispat edilmeği sürece kendileri açısından ödenmiş gibi işlem görmektedir.
Bu durumda hazineye intikal etmeyen vergiden kastın şekil ve fiili olarak tanımı yapılmamıştır. Satıcı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında ise, olay satıcı nezdinde yapılan tespitlerden ibarettir. Satıcı için ödenecek vergi haline gelmeyen hesaplanan verginin Hazineye intikal ettirilmediği yönündeki tespit veya değerlendirme, KDV’nin önceki işlemleri ile ilgili tespit içeremediğinden dayanaksız hale gelmektedir. Dayanak olabilecek tespit ise, hesaplamaya konu KDV’nin önceki aşamalarının teselsül yolu ile imalatçıya ulaşıncaya kadar ki aşamaları ile ilgili tespitlerin yapılmasıdır.
Özel Esaslar
KDV indirimine konu belge alış faturası ve benzeri açıklanan belgelerdir. Bu belgeleri düzenleyenlerin, düzenledikleri belgelerin gerçek bir işleme dayanmış olup olmaması, indirim hakkının bulunup bulunmadığını belirleyen bir husustur. Belgeleri düzenleyenler hakkında faaliyetlerinin gerçek bir ticari faaliyet olmadığı yönünde tespit içeren inceleme raporu bulunması halinde, bu mükelleflerden alınan belgeler sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltı belge mahiyetindedir.
Bu belgeleri kullananlar ise, sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullanıcısıdır. Eğer bu kullanılan belgeler alıcı tarafından alışlarının büyük bölümünü oluşturması hallerinde, çoğu kez alıcının düzenlediği belgelerde haliyle sahte belge mahiyetine girmektedir.
Hakkında sahte belge düzenleme raporu bulunan satıcıdan, gerek gerçek bir mal ve hizmet mukabili olsun gerekse mal ve hizmet alınmadan alınmış bir belge olsun, bu belgeyi alan alıcı ile ilgili KDV Genel Tebliğinin “E.ÖZEL ESASLAR” başlıklı bölümünde;
‘Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemek olarak açıklanmıştır.
Tebliğin bu bölümünde, özel esaslar uygulamasının salt KDV iadesi alan yükleniciler için yapılan bir düzenleme gibi görünmekle birlikte, aslında vergi idaresi, vergi iadeleri ile birlikte haksız KDV indirimi ile ilgili oluşabilecek kayıp ve kaçağın önüne geçmek amacıyla, idari bir takım işlemlerle bazı mükelleflerin KDV iade ve KDV indirimi işlemlerini genel esasların dışında özel esaslar çerçevesinde bir uygulamaya tabi tutmaktadır.
Bu uygulama kapsamında, haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi ve dönem beyannamelerinde KDV indirimi bakımından özel esaslara tabi tutulmaktadır.
Tebliğde sayılan mükellefler hakkında özel esaslar uygulanmaktadır.
— 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
— Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
— Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
— Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
— Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.
Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” veya “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti” bulunanların raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde özel esaslar uygulanmasına engel teşkil etmez. Yukarıda sayılan “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanır, şeklide düzenleme yapılmıştır.
Yukarıda yapılan düzenlemelerin idari makamlar tarafından uygulanmasında ortaya çıkan sorunların yargıya nezdinde verilen kararlar ile uygulamanın dayanak sorunu yaşadığı vakidir.
Özetle, haklarında sahte belge düzenleme yönünde rapor bulunan mükelleflerden alışları bulunan mükellefler en basit hali ile sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullanıcı şeklinde idarenin özel esaslar uygulamasına tabi tutulmaktadır.
Haliyle SMİYB kullanıcı bir mükellefin satışlar mukabili düzeldiği belgeler KDV iadesi alan mükellefler açısından piyasa ortamında sıkıntıya sebep olurken, vergi idaresi ise mükelleften KDV Uygulama genel tebliğinin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispata davet edilmekte, ispat imkânı olmayanlardan ise söz konusu verginin tenzili talep edilmektedir.
7326 Sayılı Kanun İle Yapılan Düzenleme Kapsamında
Özel Esaslar Uygulamasından Çıkış
7326 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle mükelleflere matrah artırımında bulunma imkanı getirilmiş idi. KDV Genel Uygulama Tebliğ değişikliği ile 7326 sayılı KDV artırımında bulunanların özel esaslar karşısındaki durumu hakkında açıklama ve düzenleme yapılmıştır.
Buna göre, Aralık/2020 ve öncesi vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak haklarında Tebliğ kapsamında;
⎯ Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu ile
⎯ Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma,
⎯ Beyanname vermeme,
⎯ Adresinde bulunamama,
⎯ Defter ve belge ibraz etmeme, olumsuz tespitleri bulunan ve bu nedenle özel esaslara tabi olan mükellefler aşağıdaki koşulları sağlamaları halinde özel esaslardan çıkarılacaklardır.
1) Mükelleflerin özel esaslardan çıkarılmaları için 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 yılları için KDV matrah artırımında bulunmaları gerekmektedir.
2) Mükelleflerin özel esaslardan çıkarılma tarihi, artırım tutarlarının tamamının ödendiği tarihtir.
3) Mükelleflerin taksitlerin ödenmesini beklemeden de özel esaslar çıkmaları mümkündür. Bunun için taksit uygulamasından faydalanan mükelleflerin hesaplanan tutarların tamamı ile bir taksite ait tutarın %10’u kadar banka teminat mektubu (herhangi bir kısıtlayıcı şart taşımaması gerekmektedir), devlet tahvili veya hazine bonosu cinsinden teminat göstermeleri halinde taksitlerin tamamının ödenmesi beklenmeksizin genel esaslara dönüşleri sağlanacaktır.
4) 7143 sayılı Kanun kapsamında 2016 ve 2017 yılları için matrah artırımdan yararlanmış olanların genel esaslara dönüşünde, yararlanma koşullarının ihlal edilmemiş olması koşuluyla bu yıllar için yeniden artırımda bulunulması şartı aranmayacaktır.
5) KDV artırımında bulunarak özel esaslar kapsamından çıkarılan mükellefler, artırımda bulunulan yıllar için yukarıda belirtilen olumsuzluklar kapsamında tekrar özel esaslara alınmayacaklardır.
Şeklinde yapılan düzenleme ile, 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 takvim yıllarında faaliyette bulundukları dönemlerin tamamına ilişkin olarak 7326 sayılı Kanunun 5 inci maddesi doğrultusunda KDV artırımında bulunarak özel esaslar kapsamından çıkarılan mükellefler, artırımda bulunulan yıllar için yukarıda belirtilen olumsuzluklar kapsamında tekrar özel esaslara alınmayacaklardır.
Özetle, sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullandığı bir şekilde tespit edilen veya edilmeyen ancak bir şekilde özel esaslara tabi tutulmuş diğer bir ifade ile KOD listesine alınmış mükellefler, matrah artımında bulunmuş olmaları ve matrah artımından doğan vergilerin ödenmiş olması halinde “özel esaslar”dan, “genel esaslar”a dönebileceklerdir.
Vergi idarelerinde, şartları sağlamış mükelleflerin özel esaslardan çıkış işlemleri mükelleflerin müracaatı üzerine yapılmaktadır. Mükelleflerin müracaatı beklenmeksizin vergi idareleri tarafından matrah artımında bulunup ödemesini yapan ve aynı zamanda özel esaslara tabi mükelleflerin genel esaslara dönüşlerinin re’sen yapılmasının önünde engelleyici bir düzenleme bulunmamaktadır.
Hüseyin Canpolat
Vergi Uzmanı