SMİYB’ye (Sahte ve Muhteviyatı İtibari ile Yanıltıcı Belge) dayalı haksız KDV indirimi nedeniyle Vergi inceleme elemanları tarafından vergi mükellefleri hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında, Re’sen vergi tarhiyatı önerilmektedir.
Bilindiği üzere, Re’sen Vergi Tarhı, 213 Sayılı VUK’nun 30. maddesinde tanımlanmıştır.
Resen Vergi Tarhı;
Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
- Vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse,
- Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,
- Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse,
- Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa.
- (Mülga: 22/7/1998 – 4369/82 md.)
- Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa.
- (Mülga: 7/1/2003-4783/9 md.), 8…. 9…..
şeklinde açıklanmıştır.
Madde metni ile hüküm altına alınan olayın öznesi, ‘Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde’ şeklinde tanımlanmıştır.
Keza aynı maddenin 2 ve 4 üncü bendlerinde de; ‘vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa’ ve ‘defter kayıtları ve bunlarla ilgli vesikalar vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca Salih bulunmasa’ ifadeleri ile Re’sen tarhiyat konusunda karine tanımı yapılmıştır . bu madde ve bendler ile kanun gerekçesinde belirtildiği üzere, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin çoğunluğunu kayıt ve belgelere bağlamadan yürüten, kazancın önemli bir kısmını gizlemiş olduğu halde bunun izlerini defter ve belgelerde tesbit etmek mümkün olmayan mükellefler hedeflenmiş ve takdir olanağı sağlanmıştır.
Bu nedenle, ancak bu hallerde mükellefin defter veya beyannamesini gerçek durumu yansıtmadığı yönündeki bir değerlendirme sonucu matrahın Re’sen takdiri istenebilecektir. Dolayısıyla VUK’nun 30,md. Hükmü çerçevesinde beyannamelerin zaten verilerek matraha ilişkin her tür bilginin eksik olmaması ve defter kayıtları ve belgelerinde gerçek durumun yansıtmadığına dair delil bulunmaması halinde, matrahın inceleme elemanınca belli edilmesi yoluna gidilmeyecektir. Maddede yazılı sebeplerden herhangi birisi mevcut değilse, inceleme raporundaki matrah veya matrah kısmı üzerinden Re’sen tarhiyat yapılması da kanuna uygun olmayacaktır.
SMİYB mahiyetindeki belgelerin kullanılması nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporlarında, SMİYB mahiyetindeki belgenin kullanılmış olmasını, defter ve kayıtların noksan, usulsüz ve karışık olduğu şeklinde değerlendirilerek, defter, belge ve kayıtlar üzerinden hiç bir sağlıklı tespit yapılamayacağı gerekçesi ile, vergi matrahı Re’sen takdir edilerek Re’sen vergi tarh edilmesi önerilmektedir.
Ancak, SMİYB mahiyetindeki belge kullanımı nedeniyle düzenlenen inceleme raporlarına bakıldığında, ilgili raporlarda;
- Mükellefin tastik ettirdiği defter bilgileri,
- Vergi dairesine beyan ettiği beyanname bilgileri (matrah ve vergi verilerini içerecek şekilde)
- SMİYB mahiyetindeki belgelerin belge detay bilgileri,
- SMİYB mahiyetindeki belgelerin defter kayıtları,
- SMİYB mahiyetindeki belgele içeriğinde bulunan mal ve hizmet alımına ait bilgiler,
- SMİYB mahiyetindeki belgelerde alınan mal ve hizmetin mükellefin faaliyeti ile ilgili olup olmadığı ile, faaliyetinde kullanılıp kullanılmadığı yönündeki tespitler,
- Söz konusu belgelerde indirim konusu yapılan KDV bilgilerine yer verilmektedir.
Yani yukarıda belirtilen ve inceleme raporlarında yer verilen tüm bilgiler inceleme konusu defter ve belgelerden elde edilmektedir.
Genel olarak mükellefin defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme ile tespit edilen bilgiler doğrultusunda, incelenen mükellef hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmektedir. Düzenlenen raporda, SMİYB mahiyetinde olduğu tespit edilen belgelerde gösterilen ve indirim konusu yapılmış KDV tutarlarının Re’sen tarh edilmesi önerilmektedir.
Tüm inceleme verilerinin, ibraz edilen defter ve belgeler üzerinden tespit edilmesi üzerine, 30. madde metninde belirtildiği üzere ‘tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde’ ile ‘Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa ‘şeklindeki gerekçelerin karşılanıp karşılanmadığı tartışmalı hale gelmektedir.
Tenkide konu tüm verilerin defter ve belgelerde kayıtlı ve açık olduğu bir ortamda, defter ve belgelerin karışık ve incelenemez olduğu ile vergi matrahının defter ve belgelerden hareketle tespitinin mümkün olmadığı şeklindeki yaklaşımın yerinde olmadığı kanaatindeyiz.
Oysa ki, 213 sayılı VUK’nu İKMALEN VERGİ TARHI başlıklı 29. maddesinde ‘İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir’ şeklinde açıklanmıştır.
İnceleme raporlarında SMİYB mahiyetinde belgelerde gösterilen ve tarhı önerilen KDV tutarı ile KDV matrahının tamamı;
- Mükelleflerin ibraz ettiği defter kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilmektedir.
- Tarh edilecek verginin matrah veya matrah farkı ile vergi tutarı aynı şekilde defter kayıtları ve beyanname bilgileri üzerinden tespit edilmektedir,
- Tarhı istenen vergilerin tamamı ise, SMİYB mahiyetinde belgelerde gösterilen ve mükellef tarafından indirim konusu yapılan KDV tutarlarının, mükellef kayıtlarından tenzil edilmesi üzerine ortaya çıkan KDV tutarları ile sınırlıdır.
- Tarha konu matrah ve vergi tutarının defter ve kayıtlardan tespit edildiği bir durumda ortada fiilen hesaplanan bir matrah ile vergi farkı için yapılan bir takdir işlemi bulunmamaktadır.
Bu durumda, İkmalen vergi tarhında, matrah veya matrah farkının belli olduğu ve bu farkın defter ve kayıtlar üzerinden tespitinin mümkün olduğu hallerde tarh edilecek verginin tarh şeklinin İkmalen vergi tarhı olması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Re’sen vergi tarh şartları gerçekleşmeyen bir durumda, ikmalen vergi tarhı yerine re’sen yapılan vergi tarhiyatları usule aykırı olacaktır. Hukukun ‘usul esasa takaddüm eder’ diğer bir ifade ile ‘Usul Esastan önce gelir’ ilkesi gereği usule aykırı vergi tarhiyatları yargı makamları nezdinde iptal gerekçesi olabilecektir.
Sonuç olarak, matrah ve vergi için herhangi bir takdir işlemi için gerekçe bulunmayan durumlarda, verginin ve vergiye ait matrahın defter ve kayıtlardan hareketle tespitinin mümkün olması halinde yapılacak tarhiyatın RE’SEN tarhiyat değil, İKMALEN tarhiyat yapılması gerektiği kanaatindeyiz.
Hüseyin Canpolat
Vergi Uzmanı