Bilindiği üzere yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılar, makine ve teçhizat alımlarını, KDV istisnası kapsamında, bağlı bulunduğu vergi dairesinden istisna yazısı almak şartıyla KDV ödemeksizin yurt içinden satın alabilmekte veya yurt dışından ithal edebilmekteydi.
Söz konusu teşvik belgeli yatırım kapsamında, yatırıma konu faaliyet alanının inşaat işlerinde ise mal ve hizmet alımlarında doğrudan KDV istisnası bulunmayıp, inşaat işleri için yüklenilen KDV tutarları yıllık olarak iade alınabilmekteydi.
15.04.2022 tarih 31810 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 7394 sayılı kanun ile, 394 sayılı “Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun” 11 inci maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 37 inci maddesi yeniden düzenlenmiştir.
Yapılan düzenleme ile, Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 37 inci maddesi ‘İmalat sanayi ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifaları 31/12/2025 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır’ şeklinde değiştirilmiştir.
Söz konusu değişiklik gereğince, İmalat Sanayi ve Turizme yönelik yatırım teşvik belgesi almış yatırımcıların, yatırıma yönelik inşaat harcamaları KDV’den istisna edilmiştir.
İstisnanın ne şekilde uygulanacağına yönelik olarak 42 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ 28.05.2022 tarihinde 31849 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Kanuni Düzenleme ve Tebliğde Yapılan Açıklamalara Göre;
26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (II/E-7.) bölümünün başlığı “7. İmalat Sanayiine Yönelik Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki İnşaat İşlerine İlişkin 01/05/2022 Tarihinden Önce Yapılan Mal ve Hizmet Alımları” olarak değiştirilmiş, aynı bölümün ilk paragrafında yer alan “3065 sayılı Kanunun geçici 37’nci maddesinde” ibaresi “3065 sayılı Kanunun 7394 sayılı Kanun ile değişmeden önceki geçici 37’nci maddesinde” olarak değiştirilmiştir.
3065 sayılı Kanunun 7394 sayılı Kanunla değişik geçici 37’nci maddesinde, “İmalat sanayii ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifaları 31/12/2025 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur.
1- İnşaat işlerine yönelik yapılacak harcamaların KDV istisnası, 01.05.2022 tarihinden sonra yapılacak harcamaları kapsamaktadır. KDV’den istisna uygulaması 31.12.2025 tarihinde son bulacaktır.
2- Teşvik belgesine konu yatırımın tamamlanmaması halinde, zamanında alınmayan vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte yatırım teşvik belgesi sahibi alıcıdan tahsil edilir. Bu vergiler ve cezalarda zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılı başından başlar.
3- Bu kapsamda yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden indirilir. İndirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler, bu Kanunun 32’nci maddesi hükmü uyarınca istisna kapsamında işlem yapan(satıcı) mükellefin talebi üzerine iade edilir.
Bu istisna uygulamasına ilişkin usul ve esaslar aşağıda belirlenmiştir;
Kapsam
Söz konusu düzenleme ile 31/12/2025 tarihine kadar uygulanmak üzere imalat sanayi ile turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin 01/05/2022 tarihinden itibaren yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir.
Bu istisnadan yararlanacak mükelleflerin, imalat sanayi ile turizme yönelik düzenlenmiş bir yatırım teşvik belgesine sahip olması gerekmekte olup, bu belgenin Kanunun yürürlük tarihinden önce düzenlenmiş olması istisna uygulanmasına engel değildir.
İnşaat işlerinin yatırım teşvik belgesinde öngörülen yatırıma ilişkin olması, 31/12/2025 tarihini aşmamak kaydıyla yatırım teşvik belgesinde öngörülen süre içinde yapılmış olması ve istisna uygulanacak harcama tutarının inşaat işlerine yönelik yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım tutarını aşmaması gerekmektedir.
İstisna, söz konusu yatırım kapsamındaki inşaat taahhüt işi, nakliye, hafriyat ve benzeri inşa işlerine ilişkindir. Yatırımı yapanların söz konusu inşaat işlerinde kullanılan mal alımları da bu kapsamda değerlendirilir. Dolayısıyla söz konusu istisna inşaat işlerine ilişkin olmak koşuluyla hem hizmet hem de mal alımlarını kapsamaktadır.
Söz konusu yatırımlar kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin alınan makine, araç-gereç ve tefrişatın (yatırım teşvik belgesinde yer alsa dahi) bu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
İstisnanın Uygulaması
İstisnadan yararlanmak isteyen yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefler, KDV yönünden bağlı oldukları vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunurlar. Başvuruda bulunan mükellefler tarafından inşaat işlerine ilişkin istisna kapsamında alınacak mal ve hizmet listesi, hazırlanan projeye uygun olarak elektronik ortamda sisteme girilir. Vergi dairesince gerekli kontroller yapıldıktan sonra şartları sağlayanlara elektronik olarak sisteme girilen mal ve hizmetle sınırlı olmak üzere istisna belgesi verilir (EK:30).
İstisna hükmünün yürürlüğe girdiği 1/5/2022 tarihinden önce veya bu tarihten itibaren başlayan inşaat işlerine ilişkin, 1/5/2022 tarihinden sonra yapılan mal ve hizmet alımları istisna kapsamında olup, inşaat işlerine ilişkin bu tarihten önce alınan mal ve hizmetlerin istisna belgesine dahil edilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan, 1/5/2022 tarihinden sonra yapılan mal ve hizmet alımları için de 3065 sayılı Kanunun 7394 sayılı Kanun ile değişmeden önceki geçici 37’nci maddesi hükmü uygulanmaz.
Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin alıcı tarafından onaylanmış bir örneği satıcılara verilir. Bu belge satıcılar tarafından 213 sayılı Kanunun muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanır.
Mal teslimi ve hizmet ifası gerçekleştikçe alıcı ve satıcılar alım/satım bilgilerini sisteme girerler.
Satıcı mükellefin iade talebi, bu istisna belgesi ve sisteme yapılan alış ve satış giriş bilgileri esas alınmak suretiyle, iade için gerekli diğer belgeler de aranarak sonuçlandırılır.
Projenin sonradan revize edilmesi, güncellenmesi veya ek proje düzenlenmesi halinde proje kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste de elektronik ortamda revize edilir. Revize sonrası istisna kapsamına giren alışlarda istisnadan faydalanılabilmesi için istisna belgesinin de revize edilmesi gerekir.
İstisna belgesi, 31/12/2025 tarihini geçmemek üzere projede öngörülen süreyle sınırlı olarak verilir. Projedeki sürenin revize edilmesi durumunda, istisna belgesindeki süre de revize edilir.
Aynı satıcıdan yapılan birden fazla mal ve hizmet alımına ilişkin harcamaların proje maliyetinin binde 5’ine kadar olan kısmı tek satır olarak girilebilir. Bu şekilde birden fazla satır yazılabilir. Ancak, bu satır tutarlarının toplamının proje maliyetinin yüzde 10’unu aşmaması gerekir. Bu durumda da mal ve hizmetin cinsi, miktarı, tutarı gibi hususlar, bu kapsamdaki alışları anlaşılır bir şekilde açıklayacak detayda yazılır. Bu alımlara ilişkin fatura tarih ve numarasının listede yer alması gerektiği tabiidir.
İstisna kapsamındaki malların ithalat yoluyla temin edilmesi halinde söz konusu belge, ilgili gümrük idaresine ibraz edilir. İstisna belgesindeki istisna kapsamında ithal edilen mala ilişkin bölüm doldurulduktan sonra ilgili gümrük idaresi tarafından bu bölüm de onaylanır.
İstisna kapsamında mal ve hizmet alanlar istisna belgesinin süresinin sona erdiği tarih itibarıyla istisna belgesini vergi dairesine ibraz ederek kapattırmak zorundadır. Vergi dairesi istisna belgesinde yer alan mal ve hizmet bölümlerinin satıcılar tarafından doldurulup doldurulmadığını ve faturalarla uyumunu kontrol ederek istisna belgesini kapatır.
Satıcılar, yaptıkları teslim ve hizmet ifalarına ilişkin faturada, Tebliğin (II/E-7/A.1.) ayrımındaki açıklamaları da göz önünde bulundurmak suretiyle KDV hesaplamazlar.
İstisna tek safhada uygulanacak olup, yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe istisna kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan satıcıların alımlarında istisna uygulanması söz konusu değildir.
Müteselsil Sorumluluk
İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin istisna belgesinin imza ve kaşe tatbik edilmiş bir suretini mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan satıcıya vermeleri gerekmektedir. Bu belge olmadan istisna uygulanması halinde, ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden satıcı ile birlikte teslim ve hizmet yapılan alıcı da müteselsilen sorumludur.
Kendisine teslim veya hizmetin istisna kapsamına girdiğini gösteren belge verilen satıcı mükelleflerce, başka bir şart aramaksızın istisna kapsamında işlem yapılır. Daha sonra işlemin, istisna için ilgili düzenlemelerde belirtilen şartları baştan taşımadığı ya da şartların daha sonra ihlal edildiğinin tespiti halinde, ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar, kendisine istisna kapsamında teslim veya hizmet yapılan alıcıdan aranır.
ÖZETLE
1- KDV Kanunu geçici 37’nci maddesinde yapılan değişiklikle 01.05.2022 tarihinden itibaren yatırım teşvik belge sahibi işletmelerin inşaat işleri için yüklendikleri KDV’ni iade alması sona ermiştir. Değişmeden önceki hali ile geçici 37’nci madde yürürlükten kaldırılmıştır. KDV istisna yazısı sahibi olmayan yatırımcıların bina inşaat işleri için yaptıkları harcamalar nedeniyle yüklendikleri KDV tutarı iade alınamayacaktır.
2- İnşaat işlerine yönelik harcamalar için istisnadan yararlanmak isteyen yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefler KDV yönünden bağlı oldukları vergi dairesinden istisna belgesi talep edeceklerdir.
3- Vergi dairesinden istisna yazısı talebinde bulunan mükellefler tarafından inşaat işlerine ilişkin istisna kapsamında alınacak mal ve hizmet listesi, hazırlanan projeye uygun olarak elektronik ortamda sisteme girilir. Vergi dairesince gerekli kontroller yapıldıktan sonra şartları sağlayanlara elektronik olarak sisteme girilen mal ve hizmetle sınırlı olmak üzere istisna belgesi verilir.
4- Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin alıcı tarafından onaylanmış bir örneği satıcılara verilir. Bu belge satıcılar tarafından 213 sayılı Kanunun muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanır.
5- Mal teslimi ve hizmet ifası gerçekleştikçe alıcı ve satıcılar alım/satım bilgilerini sisteme girerler.
6- Satıcı, istisna belgesi kapsamında mal ve hizmet tesliminde hesaplama yolu ile gideremediği yüklenilen KDV tutarını idareden iade alabilecektir. Satıcı mükellefin iade talebi, bu istisna belgesi ve sisteme yapılan alış ve satış giriş bilgileri esas alınmak suretiyle, iade için gerekli diğer belgeler de aranarak sonuçlandırılır.
7- Kendisine teslim veya hizmetin istisna kapsamına girdiğini gösteren belge verilen satıcı mükelleflerce, başka bir şart aramaksızın istisna kapsamında işlem yapılır.
8- İstisna belgesi, 31/12/2025 tarihini geçmemek üzere projede öngörülen süreyle sınırlı olarak verilir. Projedeki sürenin revize edilmesi durumunda, istisna belgesindeki süre de revize edilmek durumundadır.
9- Projenin sonradan revize edilmesi, güncellenmesi veya ek proje düzenlenmesi halinde proje kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste de elektronik ortamda revize edilir. Revize sonrası istisna kapsamına giren alışlarda istisnadan faydalanılabilmesi için istisna belgesinin de revize edilmesi gerekecektir.
9- KDV Kanunu geçici 37’nci maddesinde yapılan değişiklikle 01.05.2022 tarihinden itibaren yatırım teşvik belge sahibi işletmelerin inşaat işleri için yüklendikleri KDV’ni iade alması sona ermiştir. Değişmeden önceki hali ile geçici 37’nci madde yürürlükten kaldırılmıştır.
10– Yatırımcı, inşaat işlerine yönelik olarak makine, araç-gereç ve tefrişatı (yatırım teşvik belgesinde yer alsa dahi) istisna kapsamında satın alamaz.
Sonuç
Yatırım Sanayi ve Turizme yönelik yatırımlarda inşaat işleri için yapılacak alımlarda KDV istisnası uygulamasında bir takım sorunların ortaya çıkacaktır.
Şöyle ki,
1- İstisna belgesi talep esnasında talep ile birlikte yapılacak alımların/harcamaların listesinin ibrazı istenmektedir.
İbraz edilecek mal veya hizmet listenin harcama tutarına esas alt limit belirlenmemiştir. Örneğin 500,00 TL tutarlı bir alım listeye dahil edilip edilmeyeceği veya minimum alım tutarının listede bulunması gerekip gerekmediği, listede yer almayacak bir mal veya hizmetin alımı halinde uygulamanın ne şekilde yön bulacağı yönünde açıklamaya yer verilmemiştir. İdarenin bu hususta bir düzenleme yapması beklenebilir.
2- Tebliğde yer alan; “Aynı satıcıdan yapılan birden fazla mal ve hizmet alımına ilişkin harcamaların proje maliyetinin binde 5’ine kadar olan kısmı tek satır olarak girilebilir. Bu şekilde birden fazla satır yazılabilir. Ancak, bu satır tutarlarının toplamının proje maliyetinin yüzde 10’unu aşmaması gerekir” şeklindeki sınırlayıcı hükme istinaden yatırımcı tek bir satıcıdan projenin toplam maliyetinin %10’ndan fazlaya isabet eden satın alma işlemi yapamayacaktır.
10-15 bin m2 kapalı alanlara sahip fabrika binalarında ortalama olarak maliyetler, beton, demir çatı ve tesisat işlemlerinden ibarettir. Bu kalemlerin her biri ortalama olarak yapının maliyetinin %20-25 ine tekabül etmektedir. Bu durumda yatırımcının betonu, demiri, çatıyı kalem bazında projenin %10’nu aşacağı için ayrı ayrı satıcılardan temin etmesi gerekecektir ki, bu sınırlamanın uygulamada ve satın almada sorun olacağı açıktır.
3- Yatırım teşvik belgesinin alındığı tarihte ki yatırım tutarı ile güncel enflasyon rakamları dikkate alındığında yatırımların planlanan tutarları fazlası ile aşacağı bir gerçektir.
Daha önceki uygulamalarda karşılaşılan sorunlardan biri, inşaat için yapılan yatırım harcamasının, yapılması planlanan harcamadan fazla olması nedeniyle, planlanan harcama tutarını aşan kısma isabet eden KDV’nin iade edilmemesi sorunudur. Bu durumda yatırımcı yatırım teşvik belgesini tutar açısından revize etmesi ya da iadeden vazgeçmesi ile mümkün olabilmekte idi.
Döviz artış oranlarının hızlı değişkenlik gösterdiği ve ard arda revize edilen enflasyon rakamları göz önüne alındığında, diğer bir ifade ile birden fazla yıla yayılması olası bir yatırım için öngörülemeyen bir maliyet piyasasında, planlanan tutar ile fiilen yapılacak harcama tutarı arasındaki farkın ortaya çıkmaması için yatırım teşvik belgesindeki inşaat yatırım tutarının da enflasyon oranınca artmış olarak kabul edileceği yönünde bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu kanaatindeyiz. Aksi halde, planlanan yatırım tutarını aşan harcama tutarı nedeniyle mükellefler ile vergi dairelerinin karşı karşıya kalması muhtemel görünmektedir.
4- Yatırım Sanayi ve Turizme yönelik yatırımlarda inşaat işleri için yapılacak alımlarda KDV istisnası uygulaması, yatırımcı için son derece olumlu bir uygulama olacaktır. Çünkü inşaat harcamalarının genel olarak %18 KDV’ne tabi olduğu bir ortamda, yatırımcının toplam harcaması için %18 gibi bir tutarda daha az finansman maliyetine katlanması demektir. Her ne kadar KDV olarak ödenen tutarın iade alınması söz konusu olsa bile, finansman maliyeti açısından son derece avantaj sağlayacağı ve yatırımı özendireceği açıktır.
Hüseyin CANPOLAT
Vergi Uzmanı