Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 2022 yılı haziran ayına kadar devam ettirilmesi öngörülen fiili-kaydi envanter kayıt denetimlerine şubat ayında başlanmıştır.
Vergi müfettişleri tarafından belirlenen sektör ve mükellefler nezdinde yapılan fiili envanter sayım ve tespitlerinin devamında, fiili sayım ile kaydi envanter kayıtlarında uyumsuzluk tespit edilen mükellefler nezdinde vergi incelemesi yapılması muhtemeldir.
213 Sayılı VUK’da Envanter
213 Sayılı VUK’nun 134. maddesinde yer alan; “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir” şeklindeki düzenleme incelemenin maksadı açıklanmıştır.
Aynı kanunun 138. maddesinde yer alan “Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir” düzenlemesiyle de inceleme ve araştırmanın zaman çerçevesi belirlenmiştir.
Yine aynı kanunun 186. maddesinde; “Envanter çıkarmak, bilânço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir.” düzenlemesiyle envanter çıkarmanın tanımı yapılmıştır. Bilanço günü ise aynı kanunun 185. maddesinde, “Envanter defterinde işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe ‘bilanço günü’ denir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Yasa maddelerinden anlaşıldığı üzere, ticari faaliyette bulunan vergi mükelleflerinin envanter kayıtları tutmaları mecburi olup, fiili stok/envanter denetimleri esnasında kaydi envanter değerlerinin fiili miktarlar ile uyumlu olması zorunludur.
Envanter
Envanter çıkarmak, genel olarak emtia hareketlerinin izlenmesi maksadını taşımaktadır. Emtianın, alınması + satılması + imalatta kullanılması + fire ve kayıpların belgelendirilmesi + stokta bulunması şeklindeki sıralama emtianın işletmede izlediği süreçlerdir.
Vergi mükelleflerinin vergiye esas kazançlarının tespitinde envanter bakiyesi belirleyici bir rol oynamaktadır.
Basit bir anlatımla ile hesap özeti şöyle olmaktadır;
Dönem Başı Mal Mevcudu : 100,00
Alışlar : 200,00
Satışlar : 300,00
Giderler : 100,00
Dönem Sonu Mal Mevcudu : 200,00
Kar/Zarar : +100,00
Bu hesap özetinde, 100,00 TL tutarındaki emtia, 300,00 TL bedel karşılığında %200 kar oranı ile satılmış, bu satışta 100,00 TL gidere katlanılmıştır. Dönem sonunda da 100,00 TL vergi öncesi kar tutarı / vergi matrahı meydana gelmiştir. Bu durumda, kalan stok miktarının dönem vergi matrahının tespitinde doğrudan rolü bulunduğu açıktır. Dönem sonu emtia mevcudu azalması veya artması doğrudan vergi matrahı üzerinde değişkenliğe sebep olacaktır. Bu sebeple envanter defteri ve envanter değerleri vergi matrahının tespitinde doğrudan etkili ve önemli bir yere sahiptir.
Diğer yandan envanter hesap ve kayıtları aynı zamanda işletmenin faaliyetinin karlılık ve performans ölçümlerinde de doğrudan sağlıklı veri elde etmek açısından ve faaliyet stratejisinin tespiti yönünden de önemlidir.
Envanter Denetimlerinde Yapılan İşlemler
Vergi Müfettişlerinin bizzat katılımı ile yapılan denetimlerde yapılacak tespitler;
-İşletmenin, merkez, şube, defo, satış yeri, atölye vb. faaliyet alanlarının tespiti,
-Denetim tarihi itibari ile, emtia ve hammaddelerin depolandığı başkaca yerlerin bulunup bulunmadığı ve varsa adresleri,
-Yarı mamul olması muhtemel imalat aşamasındaki malzemelerin başkaca imalatçılarda üretim aşamasında bulunup bulunmadığı, bulunması halinde irsaliyelerinin mevcudiyeti ve irsaliyedeki miktarların kayıt altına alınması,
-İşyerindeki mevcut emtia ve varsa hammaddelerin miktar olarak kayıt altına alınması,
-Başka mükelleflere ait işletmede hazırda emtia veya yarı mamul bulunması halinde bu malların tespiti,
-İşletmede mevcut olup, belge olarak kayıtlara yansımamış emtia bulunup bulunmadığı,
-İşletme kayıtlarında mevcut olup, fiilen teslim alınmayan malların bulunup bulunmadığı,
-İşletmede iadeye konu malların bulunup bulunmadığı,
-İşletmede, bozulan ve imha edilecek veya hurdaya verilecek malların bulunup bulunmadığı,
-Hırsızlık, su basması vb. durumlar nedeniyle eksilen malların olup olmadığı,
şeklinde tespitlerden ibaret olacaktır.
Envanter denetiminde, işlemlerinin doğru yapıldığı varsayımıyla, kaydi envanter ile fiili envanter stok değerleri arasındaki farklar başlıca şu nedenlerden kaynaklanabilmektedir:
1- Alış veya satış belgelerinin kaydedilmemesi / hatalı kaydedilmesi,
2- Envantere konu malların dönem içerisinde çalınmış olması veya malların çeşitli sebepler ile kırılma, çürüme, bozulma ve fire gibi sebeplerle azalmış olması,
3- İşletmeden yapılan çekişlerin kayıtlara intikal ettirilmemesi,
4- Belgesiz mal alış veya satışının olması.
Vergi incelemelerinde kabul edilebilir fireler dışındaki mal noksanlıklarının tek açıklaması, faturasız mal satışı olarak değerlendirilmektedir. Faturasız mal satışı olarak ortaya çıkan sonuç üzerine, inceleme elemanları tarafından konu ile ilgili vergi inceleme raporları marifetiyle cezalı vergi tarhiyatı yapılması kaçınılmazdır.
Envanter Denetim Sonucunda Fiili Envanter ile Kaydi Envanter Arasında Bulunan Farkın İşletmeden Çalınmış Olması veya Bozulmuş Olması Hali
Mamul imalatı ile ilgili faaliyette bulunan işletmeler ile büyük ölçekli stoklu mal alım satım faaliyetinde bulunan işletmelerde, malların bozulması veya işletmeden çalınmış olması veya çeşitli yollar ile kaybolması gibi mal kayıpları söz konusu olabilmektedir.
Kaybolan veya bir şekilde işletme kayıtlarında bulunduğu halde fiilen bulunmayan malların gider yazılması Gelir Vergisi Kanunu 88. maddesine göre mümkün bulunmamaktadır.
Söz konusu işletmede bir şekilde bulunmayan malların, işletmede bulunmadığına dair ispat edici vesika bulunması halinde (hırsızlıkta polis tutanağı, su basmasında itfaiye raporu, bozulmada ise komisyon ile malların imha edildiğine dair tutanak) mallar maliyet olarak dikkate alınıp işletme kayıtlarından tenzil edilir, kar ve zarara etkisi olmaz.
Ancak Katma Değer vergisi Kanunu’nun ‘İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi’ 30/c maddesi hükmü uyarınca bu mallar için yüklenilen katma değer vergisinin indirimi de mümkün değildir. Söz konusu malların alındığı dönemde indirime konu edilen KDV’nin, tespitin yapıldığı, kaybın tespit edildiği ilgili dönem KDV beyannamesinde “İlave Edilecek Katma Değer Vergisi” satırına eklenerek beyanı gerekmektedir. Kaybolan malların KDV tutarları indirimden çıkarılmış olmaktadır.
Olaylarda iki farklı durum söz konusudur;
1- İspatlanamayan hırsızlık veya kaybolma nedeniyle eksilmiş mallarda, mallar normal satış şeklinde kayıtlara intikal ettirilir. Bu hususun inceleme elemanı tarafından tespit edilmesi halinde, faturasız satış olarak değerlendirilir ve KDV dahil satış tutarı üzerinden, VUK’nun 353/1 maddesi uyarınca %10 özel usulsüzlük cezası kesilir. Satılan mal olarak değerlendirilen emtialar için aynı dönemde satılan malın satış karı dikkate alınarak satış değeri tespit edilir ve satış tutarı üzerinden KDV hesaplanarak tarh edilir.
2- İspatlanabilen çürüme, kaybolma vb. sebepler ile azalan mallar, VUK’nun 278. maddesine istinaden emsal bedelleri üzerinden stok kayıtlarından çıkarılır, devamında ise söz konusu mallar için indirilen KDV tutarı, ilave edilecek KDV ile indirimlerden çıkartılır.
Envanter Denetiminde, Kayıtlarda Bulunmadığı Halde Fiilen Varlığı Tespit Edilen Mallar
Yapılan denetimlerde, kayıtlarda bulunduğu halde işletmede bulunmayan mallar ile ilgili yapılacak işlemlerin yanında ayrıca işletmede bulunduğu halde kayıtlarda bulunmayan mallar için ortaya çıkan sonuç belgesiz/faturasız mal alışı şeklindedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu 9/2. maddesinde fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal satın alan mükelleflerden aranacağı hüküm altına alınmıştır.
Belgesiz olarak mal satın alınması halinde, alıcılar her ne kadar alışta hesaplanması gereken KDV’nin mükellefi olmasalar da ödenmesinden sorumludur.
Belgesiz mal bulundurmaları diğer bir ifade ile alışları tespit edilen mükelleflere bu mala ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malların tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen alıcı adına re’sen cezalı olarak tarh edilir.
Belgesiz mal satın almış alıcılar adına cezalı KDV tarhiyatının yapılmasının bir istisnası bulunmaktadır. Bu istisna ise belgesiz bulundurulduğu tespit edilen malların satıcılarının vergi inceleme elemanları tarafından tespit edilmiş olması ve satıcılar hakkında belgesiz mal satışı nedeniyle cezalı KDV tarhiyatı yapılmış olmasıdır. Satıcılar hakkında cezalı KDV tarhiyatı yapılmış olması halinde ayrıca alıcı nezdinde ikinci bir vergilendirme yapılmaz.
Ancak, her halükârda belgesiz mal alma fiili nedeniyle belgesiz alınan mallar için alıcı nezdinde malların KDV dahil tutarı üzerinden VUK’nun 353/1 maddesi uyarınca %10 oranında Özel Usulsüzlük cezasının kesilecektir.
Sonuç Olarak
Küçük ve kısmen orta boy iktisadi işletmelerde envanter kayıtlarına pek önem verilmediği gözlemlenmektedir. İşletme sahibinin her şeye kendisinin koşturduğu ve işlemlerle ilgilendiği veya kendi kontrolünde işlemlerin yerine getirildiği öngörülen bu tür işletmelerde kayıt düzeninden çok fiili durumun canlı gözlemlenmesi şeklinde işletme faaliyeti yürütülmektedir. Tek kişi gözetiminde yürütülen işlemlerde kişinin bilgi ve enerjisi ile sınırlı bir kontrol mekanizmasının ne denli sağlıklı olduğu ve sürdürülebilir olduğu tartışmalıdır. Böylesi yönetilen işletmelerin çoğunda fiili durum ile kaydi durumların farklı sonuçlar vermesi haliyle kaçınılmaz olmaktadır. Ancak vergi idaresi tarafından yapılan ve yapılacak envanter denetimleri mükelleflerin bu hususta daha özenli olmasını temin edeceği açıktır.
Envanter denetimlerinde fazla çıkan veya az çıkan mallar nedeniyle her türlü cezalı vergilendirme işlemi ile karşı karşıyla kalınması kaçınılmazdır. Burada dikkat edilecek husus eksik çıkan mallar ile ilgili yasal belgelerin edinilmesi ve muhafaza edilmesi ile mevcut durumu açıklamaya yetecek şekilde bilgi ve dokümanın yasal çerçeve dahilinde istenildiğinden açıklanabilir şekilde ibraz edilmesinde fayda olacaktır.
Mükelleflerin tuttukları defter ve belgeler, sağlıklı ve düzenli olarak tutulmalı ve düzenlenmiş olmalıdırlar. Defter ve belgelerin kayıt nizamı bu yönüyle öne çıkmaktadır. İyi tutulmuş bir defter cezalı vergi tarhiyatını engelleyebildiği gibi kötü ve kayıt nizamına aykırı tutulmuş defter kayıtları ise vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede hatalı ve eksik olabileceği gerekçesi ile olması gerekenden fazla şekilde cezalı vergilendirmeye sebep olması kaçınılmazdır.
Hüseyin Canpolat
Vergi Uzmanı