Hukuk & Danışmanlık Hizmetleri
Yerel ve uluslararası alanda bilgili ve
tecrübeli ekibimizle hizmet sunmaktayız.

Danışma Hattı:
0850 303 11 36

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

Ana sayfa Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

Tüzel kişilik olarak örgütlenmiş ticari işletmelerin, ticari faaliyetlerinden elde edilen kazanç ilke olarak kurumlar vergisine tabi olup vergi sonrası kazancın kurum ortaklarına dağıtılması halinde ise şirket ortaklarının elde ettiği gelir, ayrıca gelir vergisine tabidir.

Ticari faaliyet gösteren bir işletme basit anlatımla, gelirler/satışlar, ticari faaliyet için satın alınan mal ve hizmet maliyeti ile alım satım işleminin ifası için katlanılan giderler şeklinde üç unsurdan oluşmaktadır. Gelirlerden satın alma maliyeti ile giderler indirildikten sonra kalan tutar yani kazanç, vergilendirilecek tutardır.

Genel olarak vergi kanunları, verginin doğru hesaplanması ve toplanması ile ilgili genel prensipleri içermektedir. Üzerinden vergi alınacak kazancın vergi beyanlarına doğru aktarılmasını sağlamak amacıyla süreç içerisinde bir takım kanuni düzenlemeler yapılmaktadır.

Vergi matrahına esas teşkil eden kazancın doğru tespiti amacıyla, şirketlerin ilişkili kişi firmalar ile yaptığı iş ve işlemler hakkında, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda bir takım düzenlemeler yapılmıştır.

Anılan Kanunun 13. Maddesi ile, Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkında düzenleme yapılmıştır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 13:

(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.

(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.

(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:

  1. a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi:Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
  2. b) Maliyet artı yöntemi:Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
  3. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi:Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

(5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (6728 sayılı kanunun 59 uncu maddesiyle eklenen cümleler; Yürürlük 09.08.2016)Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez.

(6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

(7) (5766 Sayılı Kanunun 21. maddesi ile eklenen fıkra, Yürürlük; 2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

Kurumlar vergisi matrahına esas kurum kazancının tespitinde satın alınan mal veya hizmetler için yapılan harcamalar gider olarak, satılan mal veya hizmetler için elde edilen tutarlar ise hasılat olarak dikkate alınmaktadır.

Hasılat ve giderler arasındaki fark ticari kazanç olarak değerlendirilmekte ve indirim ve istisna uygulamaları sonrası kalan kazanç vergiye tabi olmaktadır.

Kanuni düzenlemede amaçlanan husus, ticari işletmelerin ortaklık yapıları itibari ile ilişkili bulundukların firmalar arasında yapılan işlemler üzerinden kurumlar vergisi matrahını aşındırıcı hususların önüne geçmektir.

Burada en önemli husus, birbirleri ile ilişkili firmalar arası bir takım alım satım veya borçlanma işlemlerinin fiyatlandırmaları üzerinde kurumlar vergisini etkileyen hususların bulunup bulunmadığıdır.

Bu minvalde, bir firma ilişkili bulunduğu bir firmaya emsallerine göre düşük oranda veya daha yüksek oranda borçlanma yapamaz, piyasada rayiç fiyatlaması bulunan mal ve hizmet teslimini piyasa rayicinden daha düşük veya yüksek oranda yapamaz şeklinde özetlenebilir.

Ticari faaliyet sürecinde ilişkili firmaların kendi aralarında yaptığı iş ve işlemler hakkında yapılan düzenleme ile, ilişkili firmaların kendi aralarında yaptığı ve şeklen noksansız gibi duran işlemlerin bir kısmı kurumlar vergisini aşındırıcı mahiyette olabilmektedir.

Basit bir anlatımla, ticari zarar halinde bir firma, zarar miktarını azaltacak şekilde vergi matrahı ortaya çıkacak ilişkili bir firmaya borç verme işlemi ile fiktif borçlanma ve gider yaratarak, vergi matrahı ortaya çıkacak firmanın kurumlar vergisini aşındırabilmektedir. Bu borç verme işleminde şeklen bir kusur görünmemekle birlikte, borç alan firmanın finansal kalemlerinin borç almaya elverişli olup olmadığı, borç veren firmanın borç verecek kapasite ve nakit pozisyonunun bulunup bulunmadığı gibi hususlar, yapılan işlemin transfer fiyatlandırması kapsamına girip girmediğini konusunda belirleyicidir.

Konuyla ilgili transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve sonuçları örnekte görüleceği üzere, işlemin tarafları için ayrı ayrı sonuçlar ortaya çıkmaktadır.

(A) Kurumunun ortağı (B)’ye emsallere uygun fiyatı 120.000 TL olan bir malı 70.000 TL’ye satması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki gibidir:

(A) Kurumu tam mükellef ise: 50.000 TL transfer fiyatlandırması yoluyla (B) Kurumuna aktarıldığından, söz konusu tutar kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilmek suretiyle, (A) Kurumunun dönem kazancına eklenerek kurumlar vergisi yönünden tarhiyat yapılacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) nezdinde düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum (A) adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

(B) Kurumu ise 120.000 TL tutarındaki malı 70.000 TL’ye satın almıştır. 50.000 TL tutarındaki fark bu kurum için kâr payı niteliğindedir.

Bu çerçevede;

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam mükellef kurum ise dağıtılan örtülü kazanç Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre, iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek olup, düzeltme beyanname üzerinde yapılacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B), Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Brüt Tutar:
50.000 x 100 = 58.824
100 – 15

Kâr Payı Tevkifatı: 58.824 x % 15= 8.824 TL

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) kurumlar vergisinden muaf bir kurum ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) tam veya dar mükellef gerçek kişi ise dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin 6/b bendine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Özetle Tüzel kişiliği haiz ticari işletmelerin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.

Firmaların kendi aralarındaki işlemleri kanuni düzenleme kapsamında denetlemesi ve kontrol etmesi cezalı vergilendirme riskini azaltacaktır.

Hüseyin Canpolat

Vergi Uzmanı