Verginin konulması, toplanması ve dağıtılması Anayasal düzenlemelere dayanmaktadır. Bu düzenlemeler, vergi ölçü ve ilkeleri olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergilerin doğru bir şekilde uygulanabilmesi ve başarılı bir sonuç elde edilebilmesi ancak belirlenen ölçü ve ilkelerin yine yasal çerçevede uygulanmasıyla mümkündür.
Vergi mükelleflerinin, defter ve belgelerini vergi incelemeye yetkili kimselere yasal bir sebep/gerekçe olmaksızın ibraz etmemesi halinde hem vergi yaptırımı hem de adli yaptırım riski ile karşı karşıya kalabilmektedir. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi özellikle gizleme fiili halini aldığından, cezai yaptırımlar görece daha ağır düzenlenmiştir. Ağır sonuçları olan bu fiil üzerine yaptırımların, yasal dayanağı ve uygulama sürecinin tüm aşamaları önemlidir.
Bu doğrultuda, konumuz ile ilgili olarak, defter ve belgelerin, ibraz edilmemesi ya da gizlenmesi ile ilgili yapılan yasal düzenlemelere göz atalım;
213 Sayılı VUK’un 148. Ve 149. Maddelerinde, … “mükelleflerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecbur” olduğu,
-
- Maddesinde, .. “defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle kullanmak zorunda oldukları vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur” olduğu,
- Maddesinde ise, .”.mükellefler, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda” olduğu düzenlenmiştir.
İbraz ve bilgi verme yükümlülüğünü yerine getirmeyenler hakkında ise, aynı kanunun 359. Maddesinde de “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir”, şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Defter ve belgelerin ibraz edilememesi ile ibraz edilmemesi arasında önemli bir fark vardır. Mücbir sebep kapsamında bir mükellefin defter ve belgelerini ibraz edememesi karşılaşılan bir durumdur. Mücbir sebep halinin ispatı ve belgelendirmesi yani ispat külfeti mükellefe aittir. Mücbir sebep kapsamında ibraz görevini yerine getiremeyecek mükellefin durumu, inceleme elemanına bildirmesi şarttır.
Mücbir sebep hakkında bildirimde bulunmayan mükellef, inceleme esnasında gizleme fiilini işlemiş sayılmakta ve mükellef hakkında gizleme fiiline karşılık gelen işlemler tesis edilmektedir. Bildirimde bulunmayan mükellefin mücbir sebep halini, inceleme ve raporlama işleminin tamamlanmasından sonraki aşamalarda bildirmesi hallerinde, olayın ne şekilde evrileceği ve hangi hukuki sorunlara yol açabileceği başka bir yazının konusu oluşturacak kadar önemlidir ve özellik arz etmektedir.
Konuyu, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde, yasal uygulamalar ve aşamaların ne olması gerektiği şeklinde sınırlandırdığımızda;
Evvela,
1-Ortada ibrazı istenebilecek tasdike tabi defterin/e-defterin veya yasal izinler kapsamında tasdik edilmiş veya bastırılmış belgelerin (fatura, irsaliye, gider pusulası vb) ile alış belgelerinin bulunması ve bunların inceleme elemanı tarafından tespit edilmiş olması esastır.
Dolayısı ile ortada ibrazı istenebilecek herhangi bir belgenin/e-belgenin bulunmadığı hallerde ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemiş olmasından söz edilemeyecektir.
2-İbrazı istenebilecek mahiyette varlığı tespit edilmiş defter ve belgenin yazı ile istenmesi ve yazının yasada arandığı şekli ile tebliğ edilmiş olması ile, istenen defter ve belgelerin ibraz edilmesi için en az 15 günlük süre verilmesi şarttır.
Defter veya belgenin yazılı şekilde istenmesi dışında, defter veya belgenin telefon, mail veya sözlü olarak istenmesi hallerinde ise, usulüne uygun bir tebliğ olmadığında ibrazdan kaçınma fiili tahakkuk etmeyecektir.
MÜKELLEF HAKKINDA UYGULANACAK MÜEYYİDELER
Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, mükellefin inceleme elemanına defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz edememesi/etmemesi hallerinde, vergi kanunlarına göre mükellef hakkında uygulanacak müeyyideler şöyledir.
1-Res’en Takdir.
Defter ve belge isteme yazısının yasada arandığı şekli ile mükellefe tebliğ edilmesi ve tebliğ tarihinden itibaren 15 günlük süresinin geçmesi üzerine, Defter ve belgelenin ibraz edilememesi, re’sen takdir nedenidir.
213 Sayılı VUK’un 30. Maddesinde; ‘Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
VUK 29/3. “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse”, şeklinde hüküm altına alınmış olup, Mükellefin, defter ve belgelerini herhangi bir sebep ile vergi inceleme elemanına ibraz etmemesi/edememesi üzerine, mükellefin beyanlarının defter kayıt belgelerine uygunluğunun tespiti mümkün olmadığı, diğer bir ifade ile mükellefin vergi matrahının defter ve belgelere istinaden tespiti mümkün olmadığı hallerinde, mükellefin vergi matrahı re’sen takdir edilecektir.
Re’sen takdir işlemi, Vergi İnceleme elemanı tarafından vergi inceleme raporu marifetiyle yapılabileceği gibi, vergi idaresinin Takdir Komisyonları aracılığı ile yapılabilmektedir.
2-İlgili Döneme Ait KDV İndirimlerinin Reddi.
a-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde; “Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilirler. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.”
-
- maddesinde; “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Kanun maddesinden anlaşıldığı üzere, mükellefin mal veya hizmet alımlarında faturada gösterilmek şartı ile, ödediği KDV tutarlarını hesapladığı KDV tutarından indirebileceği, ancak ödediği vergileri içeren fatura ve benzeri belgelerin defter kayıtlarına yasada arandığı şekli ile kayıt edilmesi şartına bağlamıştır.
Yani alınan mal veya hizmet üzerinden ödenen KDV tutarının, indirilmesi için ödenmiş olması yeterli olmayıp, ödenen KDV’nin ilgili belgede gösterilmesi ve belgenin defterlere kayıt edilmiş olması ile kayıt edilen defterlerin yine fatura ile birlikte ibraz edilebilir olması gerekmektedir. Defter kaydı olmayan ödenmiş bir KDV tutarının indirilmesi mümkün değildir.
Bu sebeple, ödenen KDV tutarlarının hesaplanana KDV tutarlarından indirilebilmesi için indirilebilir KDV’ye ait defter kayıtlarının olması şarttır. Eğer mükellef defter ve belgelerini ibraz etmez/edemez ise veya beyannamelerinde indirdiği KDV’nin dayanağı defter ve belgeler mevcut değilse, beyannamelerde gösterilen KDV indirimi yok sayılır/ret edilir. KDV beyannamelerinde gösterilen KDV indirimlerinin ret edilmesi üzerine, mükellefin hesapladığı KDV tutarları var ise, bu tutarlar doğrudan ödenecek KDV olacaktır.
b-KDV İndiriminin Reddi Üzerine Uygulanacak Ceza ve Uzlaşma
Vergi inceleme raporlarına istinaden, Takdir Komisyonu kararına istinaden veya idarece ikmalen yapılan vergi tarhiyatlarında, ziyaa uğratılan vergi üzerinden, VUK’un 344. Maddesine istinaden bir katı vergi ziyaı cezası kesilir. Defter ve belge ibraz etmeyen bir mükellefin, ibraz görevini yerine getirmemesi VUK’nun 359. maddesi kapsamında gizleme fiili olması nedeniyle, ödenecek vergi olması dikkate alınarak ziyaa uğratılan vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilir.
Diğer yandan, VUK’un tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerine düzenleyen Ek-1 ve tarhiyat öncesi hükümlerine içeren Ek-11. Maddelerinde açıklandığı üzere, VUK’un 359. Maddesi kapsamında yapılan tarhiyatlar için uzlaşma hükümlerinin uygulanmayacağı açıklanmıştır. Defter ve belge ibraz etmeyen mükellef tarh edilen vergi ve cezalar için tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden de yararlanması mümkün değildir.
3-Defter ve Belge İbraz Görevinin Yerine Getirilmemesi ile İlgili Uygulanacak Cezalar ve Suç Duyurusu
Defter ve belgelerin ibraz edilmesini talep eden idare, talep yazısında süre vermeye ve belirtilen sürede ibraz görevinin yerine getirilmemesi halinde uygulanacak cezaya açıkça yer vermek zorundadır. Süre ve cezai yaptırıma ait bildirim içeren yazıya rağmen defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellef hakkında istemin yapıldığı dönem için belirlenmiş tutarda özel usulsüzlük cezası kesilir. Mükellefin özel usulsüzlük cezası için VUK’un 376. Maddesinin indirim hükümlerinden yararlanma hakkı vardır.
Defter ve belge ibraz ödevinin yerine getirilmemesi, gizleme fiilini oluşturduğu yukarıda detaylıca açıklanmış olup, gizleme fiili nedeniyle uygulanacak müeyyideler VUK’un 359. Maddesinde düzenlenmiştir.
VUK’un 359/2. Maddesinde “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler …
Hakkında (Değişik: 03/7/2009 – 5904/23 md.) on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir’”şeklinde düzenlenmiştir.
Kanun maddesinde açık şekilde belirtildiği üzere, beyan edilen vergi matrahının doğruluğuna dayanak teşkil eden ve aynı şekilde ispat vasıtası olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak kabul edilmekte ve gizleme fiiline karşılık on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
İncelenmek üzere, mükelleften defter ve belge istenmiş olmasına rağmen, yasadaki mecburi ibraz görevinin mükellef tarafından bilerek yerine getirilmemiş olması ile suçun maddi ve manevi unsurları birlikte gerçekleşmiş olmaktadır.
Gizleme fiili, defter belge isteminde bulunan vergi inceleme elemanı tarafından, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine, vergi suçu raporu düzenlenmesi ile oluşmaktadır. Düzenlenen vergi suçu raporu, rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte doğrudan fiilin işlendiği yer Cumhuriyet savcılığına gönderilmektedir. Cumhuriyet savcılığı, suç duyurusunu üzerine yaptığı soruşturma ile gizleme fiilini işlendiğine kanaat getirirse iddianameyi mahkemeye sunar. Böylece ibraz görevini yerine getirmeyen sorumlu hakkında Dava açılmış olur.
Hakkında vergi suçu raporu düzenlenen ve vergi suçu raporuna istinaden hakkında suç duyurusu yapılan mükellef, özel esaslar uygulaması kapsamında, vergi idaresinin kayıtlarında defter belge ibraz etmemiş mükellef şeklinde özel esaslara alınmaktadır.
Mükellefin özel esaslardan çıkarılıp genel esaslara dönebilmesi, ancak defter ve belgelerin ibraz edilmesi ve bu yönde inceleme elemanı tarafından olumlu rapor düzenlenmesi ya da olayın yargıya taşınması ve yargı makamları tarafından mükellef lehine karar verilmesi ile mümkündür.
Mükellefin özel esaslara alınmış olması halinde, vergi idaresi mükellefin birtakım işlemlerini kısıtlamaktadır. Gizleme fiili mükellefin, hızlı iade sisteminden faydalanması engellenmektedir. Yine defter ve belgelerdeki kayıtlar ile tevsik imkânı bulunan bir takım vergi iadelerine dair iş ve işlemler idarece yerine getirilmeyerek mükellef vergi incelemesine yoluna sevk edilmektedir.
Sonuç olarak, mükellef defter belge ibraz etmediğinde hem vergi yaptırımlarına hem de adli yaptırımlara maruz kalmaktadır. Bunun yanında, bu fiilin işlendiği tarihten itibaren vergi idaresi nezdinde yapılacak iş ve işlemleri başkaca kontrol ve denetimlere maruz kalmaktadır1.
Hüseyin Canpolat
Vergi Uzmanı