Hukuk & Danışmanlık Hizmetleri
Yerel ve uluslararası alanda bilgili ve
tecrübeli ekibimizle hizmet sunmaktayız.

Danışma Hattı:
0850 303 11 36

Mükellefler Açısından Sahte ve Muhteviyatı İtibari ile Yanıltıcı Belgenin (SMİYB) Kullanılmasının Sonuçları

Ana sayfa Mükellefler Açısından Sahte ve Muhteviyatı İtibari ile Yanıltıcı Belgenin (SMİYB) Kullanılmasının Sonuçları

SMİYB Mahiyetindeki Belge Nedir?

Sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belgenin tanımı 213 sayılı VUK’ nun 359/2-a maddesinde yapılmıştır. Madde metninde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” şeklinde tanımlama yapılmıştır. Yine aynı maddenin 2-b bendinde ise “…Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.’ şeklinde tanımlama yer almaktadır.

Kanun maddesi kapsamına giren ve mahiyeti sahte veya yanıltıcı belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması ile ilgili tespitler, vergi incelemesi yolu ile yapılmakta ve düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden de vergi idaresi tarh ve tahakkuk aşamalarını yerine getirmektedir.

Vergi idaresi bu tanım kapsamına giren faturalar hakkında genel olarak bu faturalarda gösterilen KDV tutarlarının indirimlerini yok saymak şeklinde işlem tesis etmektedir. Çünkü söz konusu faturalardaki işlemin gerçekte var olduğunu ancak faturanın gerçekleşen işleme ait olmadığını dolayısıyla KDV’nin hazineye intikal ettirilmediği gerekçesi ile KDV idarece aranmaktadır.

Kanun maddesinin 2-b bendinde ise ‘Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir’ denilerek, bu türden belgelerin kullanılması durumunda hazineye intikal etmeyen KDV arandığı gibi, söz konusu faturalardaki tutarların Gelir ve Kurumlar vergisi matrahında maliyet unsuru olarak dikkate alınmaması yolunu açmaktadır. Bu ihtimalin gerçekleşebilmesi için inceleme elemanlarının fiili veya kaydi envanter çalışmaları ile ortaya konulması gerektiği tabiidir.

Vergi Tarhiyatı ve Ceza Uygulaması

Hakkında vergi incelemesi yapılan mükellefin SMİYB mahiyetinde belge kullandığının tespit edilmesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporunda, SMİYB mahiyetindeki belgelerin yok sayılması üzerine ortaya çıkan vergi tarhiyatları için iki türlü ceza uygulanmaktadır.

Vergi inceleme raporundaki tespitlere istinaden, sahte belgelerin bilmeyerek kullanılması hallerinde ortaya çıkan vergi için bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmekte iken, sahte belgelerin bilerek kullanıldığı yönündeki tespit ve değerlendirmeler mucibinde olay vergi kaçakçılığı olarak kabul edilerek, bu kapsamda ceza üç kat vergi ziyaı cezası şeklinde uygulanması önerilir. Vergi inceleme raporunda tarh edilmesi önerilen vergiler ile kesilmesi önerilen cezalar mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından vergi inceleme raporunda tespit edildiği şekli ile tarh edilir.

SMİYB Mahiyetinde Belgenin Tespiti

SMİYB mahiyetinde belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması vergi idaresinin, kayıp kaçak ile mücadele sürecinde üzerinde en çok mesai harcadığı konuların başında gelmektedir.

Sahte belge düzenleyen bir mükellefin düzenlediği bu belgelerle bir şekilde birçok mükellef ilişkilendirilmektedir. SMİYB mahiyetinde belge düzenleyen mükellef hakkında yapılan işlem ile birlikte bu belgeleri kullananlar hakkında da ayrıca vergi incelemesi yapılmakta ve varsa vergi kaybı resen tarh edilmektedir.

SMİYB mahiyetindeki belgenin ne şekilde tespit edildiğine bakılacak olursak;

Genel olarak işyerleri küçük, personel çalıştırmayan, herhangi bir araç veya gayrimenkulü bulunmayan ve buna rağmen çok yüksek matrah beyan eden mükellefler hakkında yapılan yoklamalarda, bu mükelleflerin adreslerinde bulunamaması ve bir şekilde ulaşılamaması hallerinde, bu mükellefler hakkındaki inceleme, vergi müfettişleri tarafından müfettişlik adreslerinde sistem kayıtları ile mükellefin vergi dairesi dosyası üzerinde yürütülmektedir. Bu inceleme her ne kadar tek taraflı bir inceleme olsa da vergi idaresinin başka bir inceleme imkanı mevcut olmadığından tüm inceleme elde bulunan veriler üzerinden yapılmakta ve inceleme sonucunda vergi inceleme raporu değil de vergi tekniği raporu düzenlenmektedir. Genel olarak bu vergi tekniği raporlarında, hakkında inceleme yapılan mükellefin düzenlediği tüm faturaların SMİYB mahiyetinde faturalar olduğu yönünde kanaat ve değerlendirmeler ile sonuçlanmakta olup, bu mükelleflerin düzenlediği faturalar hiç düzenlenmemiş sahte faturalar olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmektedir.

Vergi Tekniği Raporlarındaki genel bilgiler, mükellefin işyeri m2 büyüklüğü, işçi çalıştırmaması, deposunun bulunmayışı, gayrimenkul ve aracının bulunmuyor olması gibi  kriterler esas alınarak, mükellefin kestiği faturaların yüksekliği kıyaslanmakta ve bu türden bir hasılatın yukarıda sayılan kriterlere sahip bir işletme tarafından sağlanmasının teknik olarak mümkün olmadığı birlikte değerlendirilerek, mükellefin SMİYB mahiyetindeki fatura düzenleme amacı ile tesis edilmiş bir mükellefiyet olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu sebeple bu mükellefin düzenlediği tüm faturaları SMİYB mahiyetinde belgeler olarak dikkate alınması gerektiği şeklinde rapor düzenlenmektedir.

SMİYB Mahiyetindeki Belgenin Kullanımında Ödeme Şeklinin Önemi

Hakkında SMİYB düzenlediği yönünde tespit bulunan ve hakkında Vergi Tekniği Raporu düzenlenen mükelleften alışları bulunan bütün alıcılar hakkında vergi incelemesi yolu ile ziyaa uğratılan verginin bulunup bulunmadığı, bulunması halinde tarh edilmesi için işlem yapılmaktadır.

Yukarıda sözü edilen ve SMİYB mahiyetinde belge düzenleyen mükelleflerden alışları bulunan mükellefler hakkında yapılan işlemlerde, vergi idaresi her ne olursa olsun bu alış üzerinden indirilen KDV tutarlarını tarh yoluna gitmektedir. Böylesi bir durumda yapılan işlemin mevzuata ne kadar uygun olduğu konusunda tartışmalar mevcut olup, yargı kararlarının farklılığından anlaşılmaktadır. Genel olarak yargı makamlarının lehte ve aleyhte kararları mevcuttur. Kimi yargı kararlarında, bir belgenin SMİYB olarak değerlendirilmesi için vergi tekniği raporları yeterli bir tespit olarak görülse de bazı yargı kararlarında da vergi tekniği raporları ile birlikte bir belgenin SMİYB mahiyetinde olması için başkaca tespit ve kriterlerin göz önüne alınması gerektiği yönündedir.

Bir takım yargı kararlarında, vergi tekniği raporunun haricindeki tespit ve değerlendirmelerin ne olduğuna bakacak olursak, örneğin SMİYB mahiyetinde belgenin ödeme şekli, anılan belgede yazılı mal ve hizmetin gerçekte alınıp alınmadığı, fiili sevk ve nakliyesine dair belge bulunup bulunmadığı, mal ve hizmetin işyerinde kullanılıp kullanılmadığı gibi başkaca hususların tespitinin yapılması gerektiği yönündedir.

Başkaca tespitlerden kast edilen hususlar, faturada gösterilen tutarın banka veya çek ile yapılmış olması, satıcı nezdinde karşıt inceleme yapılıp yapılmadığı ve alınan mal ve hizmetin alıcının işyerinde gerçekte kullanılıp kullanılmadığı ile söz konusu mal ve hizmetin fiili tesliminin belgelendirilip belgelendirilmediği gibi başlıklar altında toplanabilir.

Fatura ve belgelere yansıyan bir alım satım işleminin, gerçek bir işlem olup olmadığı yönündeki tespitler açısından önemlidir. Şöyle ki, faturada gösterilen tutar elden ödenmiş ise faturada gösterilen alım işleminin gerçekte hiç yapılmayan bir işlem olduğu yönündeki kuşkuları artırmaktadır. Ancak, banka havalesiyle ya da çek ile yapılan ödemeler işlemin gerçek bir alım satıma dayandığı kanaatini güçlendirecektir.

Fatura bedellerinin banka üzerinden veya çek ile yapılması konusunda bazı yargı kararları şöyledir.

Danıştay 4. Dairesi’nin 15.04.2009 tarih E.2008/8784, K.2009/1974 sayılı kararında, “İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. ve (D) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, (D) Ltd. Şti.’nin aldığı çeklerin büyük bölümünü tüm alışlarını yapmış olduğu (T) Ltd. Şti.’ye ciro ettiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firmalarla ilgili tespitlerin kendi alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”

Yine Danıştay 9. Dairesinin 16.04.2009 tarih E.2008/3446, K.2009/1800 sayılı kararında; “Bu durumda, davacı şirkete fatura düzenleyen (…) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu konusunda somut bir saptama bulunmadığından, vergi mahkemesi tarafından, davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmının reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir.

Diğer yandan satıcılar hakkında düzenledikleri faturaların sahte faturalar olduğu yönünde vergi tekniği raporunun bulunması, satıcıların düzenledikleri faturaların sahte belge olduğu bu sebeple fatura gösterilen tutarların indirimlerinin ret edilmesi hukuka uygun görülen yargı kararları da mevcuttur.

Danıştay 9. Daire 3.1.2009 gün ve 2008/4223 E., 2009/511 K. sayılı kararında; “… Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan, ancak yukarıda anlatıldığı gibi bu faturayı kasıtlı ve kötü niyetli olarak kullanmadığı anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat uygulanması hak ve adalet ilkelerine daha uygun olacaktır’ kararı verilmiş olup, kararda üç kat uygulanan ceza kaldırılmış ancak vergi tarhı yerinde görülmüş sadece uygulanacak cezanın bir kat uygulanmasını yeterli görmüştür.

Bu durumda alıcıların SMİYB mahiyetinde belge kullanımı ile ilgili iddialara maruz kalmaması açısından, alışlar mukabili borçlanılan tutarı resmi anlamda banka veya çek ile ödemeleri, alıcıların yararına olacaktır. Kaldı ki, 7.000-TL’ yi aşan fatura bedellerinin banka veya çek ile yapılması mecburi olup, bu tutarı aşan kısımların elden yapılması halinde ödeme tutarı üzerinden %5 oranında özel usulsüzlük cezasını gerektirmektedir.

SMİYB Mahiyetindeki Belgenin Bilerek Kullanılması

Yazının başında yer verilen kanun maddesinde, sahte belgenin bilerek kullanılması halinde olay kaçakçılık boyutuna varmaktadır. Kaçakçılık fiilinin işlenmesi halinde ise, tarh edilecek vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi, kesilecek ceza ve tarh edilecek vergi için tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının tanınmaması ve bu suç nedeniyle kullanıcı hakkında vergi suçu raporu tanzim edilerek, hapis cezası ile cezalandırılma talebi içeren suç duyurusunda bulunulması ile sonuçlanmaktadır.

Hakkında vergi incelemesi yapılan mükellefin kullandığı belgelerin bilerek veya bilmeyerek kullanılıp kullanılmadığı yönünde farklı yaklaşımlar mevcuttur. Genel olarak kullanılan belge toplamlarının toplam alışlara oranının yüksek olması, alınan belgelerde gösterilen mal veya hizmetlerin incelenen mükellefin faaliyeti ile ilgili olup olmaması, alış bedellerinin elden ödenmiş olması gibi faktörler önem kazanmaktadır.

SMİYB mahiyetinde belgenin bilerek kullanılıp kullanılmadığı yönünde net bir yasal düzenleme olmamakla birlikte, bu yöndeki değerlendirme 306 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Tebliği ile bunun kararı vergi inceleme elemanlarına bırakılmıştır.

İlgili tebliğin konu ile ilgili kısmında;

Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir” şeklinde açıklama ile konu hakkında birden fazla faktörün birlikte değerlendirilerek kanaate varılması gerektiği belirtilmiştir.

Konu itibari ile kullanılan belgenin miktarının önemsiz olduğu, ancak belgenin bilerek veya bilmeyerek kullanıldığıyla ilgili husus önceliklidir. Belgenin bilerek kullanılması kaçakçılık kapsamında olması nedeniyle, bilerek kullanma yönündeki tespitler önem kazanmaktadır. Diğer bir ifade ile bu yöndeki tespitlerin yeterli, açık ve belgelere dayalı tespitler olması ve tespitlerin yasal dayanaklarının bulunması olayın sonuçları açısından önemlidir.

Genel uygulamaya bakıldığında, alıcının alışları içerisinde SMİYB mahiyetindeki belgelerin %10-20 ve üzerinde olması hallerinde, genel değerlendirme vergi müfettişinde olmakla birlikte, alıcının bilerek SMYİB mahiyetinde belge kullandığı yönünde değerlendirmeler mevcuttur. Yüksek oranda SMİYB mahiyetinde belge kullanılması ticari hayatın olağan akışına aykırı olmakla birlikte, bilerek SMİYB mahiyetinde belge kullanıldığı yönündeki değerlendirme için SMİYB mahiyetinde belge düzenleyen mükellef hakkında yapılan tespitlerin yerindeliği ve yeterliliği ön plana çıkmaktadır.

İşlem tarihinde satıcılar hakkında herhangi bir olumsuzluk kaydı bulunmaz iken sonradan (bu durum 2-3 yıl sonra olabilmektedir) satıcıların sahte fatura düzenlediklerinin tespit edildiği bir durumda, işlem tarihinde, satıcıların sahte belge düzenleyicisi olduklarını bilmesinin fiilen imkansız olduğu bir ortamda alıcının bilerek sahte belge kullandığı yönünde değerlendirmenin yerindeliği tartışmalı olacaktır.

Çünkü bir mükellefin faaliyetinin başlarında normal bir faaliyeti olabildiği gibi bir zaman sonra satışları SMİYB mahiyetinde belgeler haline gelebilmektedir. Çoğunlukla bu tür mükellefler hakkındaki incelemeler işlemlerin yapıldığı tarihlerden sonra yapıldığı göz önüne alındığında, normal faaliyet dönemlerinde düzenlenen faturalar da SMİYB mahiyetindeki belgeler olarak değerlendirilmek durumunda kalınabilmektedir. Bu sebeple bilerek kullanma şeklinde bir suç olgusunun yanında suçun dayanağı tespitlerin yerindeliği yargı makamlarınca irdelenmekte ve sadece vergi tekniği raporu ile yetinilmemesi gerektiği yönündedir.

Diğer yandan, TCK’ nun 20. maddesine göre, suçun oluşması kastın mevcudiyetine bağlıdır. Kast, suçun yasal tanımındaki  unsurların bilerek ve istenerek  gerçekleştirilmesidir. Vergi kaçakçılığı  fiilleri ile ilgili  suçlarda da kasıt unsuru geçerlidir. SMİYB mahiyetinde olduğu iddia edilen belgenin bilmeden kullanılması kastı kaldırdığından, SMİYB mahiyetindeki belgenin bilerek kullanıldığı yönünde suç duyuruları ve cezalı tarhiyatlar için vergi tekniği raporlarının tek başına yeterli olamayacağı, verilen yargı kararlarından da anlaşılmaktadır.

Bu sebeple, Kastın  yani manevi unsurun yokluğunda, suçun unsurlarının  hepsi  bir arada gerçekleşmediğinden, adli ve idari cezalandırmada söz konusu olamayacaktır.

Çünkü, 213 Sayılı VUK’ nun 3/b maddesinde, ‘Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir’ denilmiştir.

VUK’nun 3. Maddesi ile yapılan düzenlemeye istinaden, müfettişlik adreslerinde düzenlenmiş vergi tekniği raporlarına istinaden, bir mükellefin alışlarının SMİYB mahiyetinde olduğuna dair iddianın ispat külfeti iddia sahibi vergi idaresine ait olup, iddia sahibi idarenin iddiasını sadece vergi tekniği raporlarına dayandırmasının sonuçları ise çoğunlukla yargı makamları tarafından çözümlenmektedir.

Özetle;

*Gerçek bir işleme dayanmayan belge sahte belgedir.

*İşlemin gerçek fakat miktar ve fiyatın gerçek olmadığını gösteren belge muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belgedir.

*Söz konusu belgelerin sahte olup olmadığı, belgenin sahte olduğunun mükellef tarafından bilinip bilinmediği ve söz konusu belgenin sahte olduğu bilinmesine rağmen kullanıldığının tespiti gibi hususlar önem arz etmektedir.

*Sahte belgelerin bilmeden kullanıldığı kanaatine varılması halinde, faturalarda gösterilen KDV tutarları dönem beyanlarından tenzil edilir, tenzil sonucunda ödenecek KDV çıkması durumunda VUK’ nun 344/2 Maddesi uyarınca 1 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.

*Vergi idaresince sahte belgenin bilerek kullanıldığına kanaat getirilmesi halinde mükellefler hakkında Vergi Suçu Raporu düzenlenerek haklarında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulur. Faturalarda gösterilen KDV tutarları dönem beyanlarından tenzil edilir, tenzil sonucunda ödenecek KDV çıkması durumunda VUK’ nun 344/3 Maddesi uyarınca 3 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.

 

Hüseyin Canpolat
Vergi Uzmanı