Hukuk & Danışmanlık Hizmetleri
Yerel ve uluslararası alanda bilgili ve
tecrübeli ekibimizle hizmet sunmaktayız.

Danışma Hattı:
0850 303 11 36

İhtirazi Kayıt İle Beyanname Verme Müessesesi

Ana sayfa İhtirazi Kayıt İle Beyanname Verme Müessesesi

Arapça kökenli ‘ihtiraz’ kelimesi, Türkçe de kullanılan itiraz kelimesinin karşılığı olarak gündelik hayatta kullanılmakla birlikte, Türkçe sözlükte ‘çekince’ olarak geçmektedir. Kelimenin Türkçe anlamı her ne kadar çekince olarak belirtilmiş ise de uygulamada ilk akla gelen anlamı ve kullanılma amacı itiraz/karşı çıkma şeklindedir.

İhtirazi kayıt tabiri vergi uygulamalarında itiraz edilen, mutabakat içermeyen, tartışmalı içeriğe sahip işlem şeklinde karşımıza çıkmaktadır.

Vergi kanunlarında, ihtirazi kayıt ile beyan şeklinde bir tanıma yer verilmemiş olup, bu konuda herhangi bir kanuni düzenleme yoktur.

Ancak, Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 39. Maddesinde ihtirazi kayıt ile verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler başlığı altında uygulamaya yer verilmiştir. İşlem yönergesinin 39. Maddesi “Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı nota ihtirazi kayıt adı verilir.”

Bu şekilde verilen beyannameler üzerine süresinde verilen beyannameler için yapılan işlemler aynen yapılır. İhtirazi kayıtla verildiği şerhi düşülen tahakkuk fişi, beyanname ile birlikte değerlendirme masasına verilir’ şeklindedir.

213 Sayılı VUK’nun 378. Maddesinde ‘Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur’ şeklinde bir düzenlemeye yer verilmiş olup, mükellefin hiçbir şekilde kendiliğinden verdiği beyannameye itiraz edemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 4 numaralı fıkrasında; ‘Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26’ncı maddenin 3’üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden isleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir” hükümlerine yer verilmiştir.

Yukarıdaki kanuni düzenlemelerde belirtildiği üzere, vergi kanunlarında yer almayan ‘İhtirazi Kayıt’ müessesesi, vergi kanunlarının uygulama ve idari yargının itiraz ve ihtilaf mevzusuna yaklaşımı ile somutlaşmıştır.

Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, ihtirazi kayıt ile beyan verilebilmesi kanuni süresinde verilen beyannameleri kapsadığı açıktır.

Örneğin, istisna kapsamında olduğu düşünülen bir gelir unsuru hakkında kanunda net bir ifadenin bulunmadığı hallerde, beyan sahibi mükellefin ileride cezalı vergilendirmeye maruz kalmamak için, geliri istisna kapsamında olduğunu düşünmesine rağmen gelirini beyanname ile beyan edip, istisna kapsamında olduğunu düşündüğü gelir ve gelir üzerinden tahakkuk eden vergiye, tahakkuk fişi üzerinden itiraz etmesidir. İtiraz vergi idaresine yapılabildiği gibi, vergi idaresince itirazın karşılanmaması halinde, ihtirazi kayıt ile beyan edilen ve tahakkuk eden verginin yersiz olduğu ve tahakkuk fişinde istisnaya tekabül eden ve yersiz tahakkuk ettiği düşünülen verginin terkini için, kanuni itiraz süresi içerisinde tahakkuk fişi dava konusu yapabilmektedir.

Buraya kadar her şey normal ve mutat bir uygulama olmakla birlikte asıl ihtilaf konusu olan işlem ise, yasal beyanname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergilere karsı dava açılıp açılamayacağı hususudur.

KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA VERİLEN BEYANNAMELERDE İHTİRAZİ KAYIT ŞERHİ VE SONUÇLARI

Vergi dairelerinin bir takım vergilendirmeye yönelik uygulamalarında, vergi idaresi ile vergi mükellefleri ihtilafa düşebilmekte ve bu ihtilaflı durumlarda olayın yargıya intikali ile sonuçlanmaktadır.

Sıkça yaşanan ihtilaflı uygulamalardan bir tanesi ise, vergi idaresi tarafından, sahte belge düzenlediği tespit edilen ve hakkında sahte belge düzenlediği şeklinde vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden alışları bulunan mükelleflere yazı ile bildirimde bulunmaktadır. Bu bildirimde, bildirimin muhatabına, söz konusu sahte belge düzenleyen mükelleften alışları bulunduğu, alışlarının KDV Uygulama genel tebliğinde belirtildiği şekilde ispatlaması gerektiği, alışların KDV uygulama genel tebliği uyarınca ispat edilememesi halinde, alışlara isabet eden KDV tutarının ilgili dönem KDV beyannamesinde indirimlerden tenzil edilerek dönem beyannamesinin düzeltilmesi gerektiği, KDV tenzilini içeren düzeltmenin yapılmaması halinde mükellefiyeti ile ilgili özel esaslara dair hükümlerin uygulanacağı bildirilmektedir.

Sahte belge düzenleyen mükelleflerden alışları bulunduğu belirtilen mükelleften alışların KDV uygulama genel tebliği kapsamında ispat edilmesi, ispat edilememesi halinde indirim konusu yapılan KDV’nin tenzil edilmesinin istenmesi işlemi, şeklen yerinde bir idari tasarruf işlemidir.

KDV genel tebliği uyarınca ispat işlemi ise, alışlar mukabili borçlanılan faturalardaki alış bedellerinin banka veya finans kurumları aracılığı ile ödenmiş olmasından ibarettir.

Yazılı bildirimi tebliğ alan vergi mükellefleri, alış bedellerinin KDV uygulama genel tebliği kapsamında çek veya banka ile ödendiğine dair banka ekstresi/dekont veya çek örneklerini ibraz etmelerine rağmen haklarında özel esaslar uygulanabileceği şüphesine kapılmaktadırlar.

Vergi mükellefleri, mükellefiyetlerinin özel esaslara alınması halinde ticari faaliyetlerinin olumsuz etkilenmesi riskini almamak için çoğunlukla, bildirim üzerine düzeltme beyannamesi vermek suretiyle, söz konusu SMİYB (sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge) mahiyetindeki olduğu kendisine bildirilen alışlara isabet eden KDV tutarını dönem beyannamelerinden tenzil ederek düzeltme beyannamesi vermektedirler. Düzeltme beyannamelerine veren mükellefler ile vergi idaresi arasındaki işlem sonuçlanmış bulunmaktadır.

Verilen düzeltme beyannameleri hali ile geçmiş dönem beyannameleri olduğundan, usul yönünden ihtirazi kayıt şerhi ile beyan verilememektedir, yukarıda açıklandığı üzere kanuni süresinde verilen beyanname için ihtirazi kayıt ile beyanname verilmesi hakkında işlem yönergesinde açıklamalara yer verilmiştir, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhinin düşülebileceğine dair herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Yazımızın konusu ise, kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt şerhi düşülebilirmiş, şerh düşülür ise sonuçları nelerdir.

Yukarıda yer verildiği üzere, ihtirazi kayıt ile ilgili kanuni düzenlemenin olmaması, konu hakkındaki düzenlemelerin sadece kanuni süresinde verilen beyannamelere istinaden yapılacak işlemleri içeren işlem yönergesindeki açıklamalar ile sınırlı olmasına rağmen, yargıya intikal eden olaylarla ilgili yargı kararları üzerine olay kısmen şekillenmiştir.

YARGI KARARLARI IŞIĞINDA, KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA VERİLEN BEYANNAMELERE İHTİRAZİ KAYIT ŞERHİ

İhtirazi kayıt ile kanuni süresinden sonra beyanname verilemeyeceği şeklinde kararlar bulunmakla birlikte, kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıt ile beyanname verilebileceğine dair yargı kararlar da bulunmaktadır.

Çelişkili görünen bu kararlardan sonra Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından konu hakkında birden fazla karar verilmiştir. Buna göre kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıt şerhi ile verilemeyeceği karara bağlanmıştır. Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararları üzerine sonraki tarihlerde ihtirazi kayıt şerhi ile kanuni süresinden sonra verilen beyannameler üzerine açılan davaların tamamı yerel mahkemeler tarafından reddedilmiştir, ret edilen bu davalar Danıştay tarafından onanmıştır.

Ancak, konu Anayasa mahkemesine taşınmıştır. Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No: 2015/15100 sayılı kararıyla:

‘başvurucuların somut olayda, alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazı kayıt koyma hukuki imkânı dışında bir seçeneklerinin bulunmadığı, vergi idaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı, bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla ihtar ettiği, dolayısıyla başvurucuların Vergi idaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemelerinin uygun olmadığı, başvuru konusu olayda, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu isleme karsı açtığı davaların vergi mahkemelerince esas yönünden incelenmediği, sonuç olarak başvurucuların, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları” belirtilerek Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlâl edildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Anayasa mahkemesi tarafından verilen karar üzerine, temyiz ve istinaf aşamasındaki benzer davalar bozulmuş ve tekrar karar verilmek üzere yerel mahkemeleri gönderilmiştir. Karara bağlanmamış davalar ise esas açısında incelenmeye başlanmıştır.

Bazı yerel mahkemelerin, olayın esasına girmek suretiyle, sahte belge düzenleyen mükellef hakkındaki düzenlenen raporlardaki tespitleri değerlendirmek suretiyle, kabul ya da ret kararları vermişlerdir.

KANUN VE YARGI KARARLARI IŞIĞINDA DEĞERLENDİRME

Türkiye’de mevcut vergi sistemi mükellefin beyan esasına dayanmaktadır. Mükellef, ticari faaliyetine dair gelir ve giderlerini yasal sınırlar ve düzenlemeler dahilinde kayıt altına alır ve kayıtlara istinaden beyannamesini vergi idaresine beyan eder.

Vergi idaresi aldığı beyannameyi tahakkuka bağlar ve tahakkuk fişinde gösterilen tutarı mükellefin ödemesi için vadeye bağlar. Vadesi gelen tahakkuk tutarı mükellef tarafından ödenir veya ödenemeyen tutar mükellefin vergi borcu olarak vergi idaresinin kayıtlarına girer. Genel vergilendirme şekli kısaca böyledir.

Vergi kanunlarında hüküm altına alındığı üzere, vergi idaresi zamanaşımı süresi dahilinde herhangi bir tarihte vergi mükellefinin defter kayıtlarının gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığını, beyannamelerinin defter kayıtları ile uyumlu olup olmadığını kontrol etme yetkisine sahiptir. Vergi idaresi bu yetkisini, vergi inceleme elemanları ve takdir komisyonu üyeleri ile gerçekleştirebilmektedir.

Bu durumda, mükellefin beyanı esastır. Mükellefin beyanının gerçek durumu yansıtmadığının düşünülmesi hallerinde ise, bu durumun tespitinin vergi incelemesi yolu ile yapılacağı tabiidir.

Yani vergi incelemesi yapılmaksızın mükellefin beyanının tartışmalı hale getirilmesi kanuni düzenlemeler ile bağdaşmamaktadır ve aynı zamanda böyle bir uygulama kamu düzenine aykırıdır.

Ancak, vergi idareleri, sahte olarak düzenlendiğini tespit ettikleri belgeleri kullananlar hakkında inceleme yapmadan evvel yazı ile durumu kendilerine bildirebilmektedir. Bu uygulama şeklen yerinde bir işlem olmakla birlikte, bildirilen hususun düzeltilmemesi hallerinde yaptırım içeren işlemin ihbarı bir kısım mükellef için ticari faaliyetin engellenmesi sonucunu doğurmaktadır.

Mükellef aldığı mal ve hizmetin gerçeği yansıttığını, bu mal ve hizmet bedelini ödediğini ve hakkında vergi incelemesi yapılması halinde haklı olduğunu ortaya koyacağını düşünmekte ancak vergi incelemesi olmaksızın kendisi hakkında özel esaslar hükümlerinin uygulanması halinde mağdur olacağını ileri sürebilmektedir.

Anayasa Mahkemesi kararında, mutat bir vergi uygulaması ve sonuçları olmaksızın mükelleflere yaptırım içeren bildirim yapıldığını ve bu bildirim üzerine mükelleflerin ticari hayatı kısıtlayıcı yaptırımlar ile karşı karşıya kalmamak için beyanname verdiklerini belirtmiştir. Mükelleflerin yargı denetimi yolu ile gerçek durumun ortaya çıkarılması şeklindeki eylemi mülkiyet hakkının savunulması olarak değerlendirilmiş ve ihtirazi kayıt ile verilen beyannameler hakkında verilecek kararlarda olayın esas yönünden değerlendirilmesi gerektiği, olayın usul yönünden ret edilmesinin hukuka aykırı olduğuna karar verilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin kararından sonra, davalar esas yönünden değerlendirilerek karar verilmeye başlanmıştır. Böylece ihtirazi kayıt müessesi uygulamasında bir takım muğlak alanlar netleşmiştir.

Diğer bir husus ise, Kanuni Süresinden Sonra Kendiliğinden İhtirazi Kayıtla ve Pişmanlık Hükümlerine Göre Verilen Düzeltme Beyannamelerine Dava Açılıp Açılamayacağı, hususudur.

Yukarıda kanun ve uygulama şekillerinden anlaşıldığı üzere, yaptırım içeren bildirim üzerine mükellefler, yaptırıma maruz kalmamak üzere düzeltme beyannamesi vermektedirler. Ortada, tazyik üzerine verilen bir beyan söz konusu olduğundan, beyanın hangi şekil ile verildiğinin bir önemi kalmamaktadır. Mükellef kanuni süresinden sonra düzeltme beyanname verdiği hallerde ödenecek verginin ½ oranında vergi ziyaı cezası içeren vergi ceza ihbarnamesi tahakkuk fişi ile birlikte kendisine tebliğ edilir. Tahakkuk fişine dava açan mükellef aynı zamanda vergi ceza ihbarnamesine de dava açmak durumundadır.

Ancak, pişmanlık hükümleri kapsamında beyanname verip beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiyi 15 günlük süre zarfında ödemesi halinde ise kendisine ½ oranında vergi ziyaı cezası kesilmemekte olup, mükellef sadece tahakkuk fişine gösterilen ve ödenen vergi tutarını dava konusu edebilmektedir, yani ayrıca vergi ziyaı cezasını dava konusu yapmak durumunda kalmamaktadır.

213 sayılı VUK’nun Pişmanlık ve Islah hükümlerine içeren 371. Maddesinde, ihtirazi kayıt ile pişmanlık hükümleri kapsamında beyanname verilemeyeceği açıklanmamış, söz konusu kanun maddesinde, beyannameye konu eksik beyan edilecek tutarın evvelce vergi idaresince tarh ve tahakkuka yönelik herhangi bir işleme başlanmamış olması ve tahakkuk eden vergilerin 15 süre içerisinde ödenmesini esas almıştır. Dolayısıyla, düzeltme konusu verginin vergi idaresince tarh ve tahakkukuna yönelik herhangi bir işlemin bulunmaması ve tahakkuk eden verginin 15 gün içerisinde ödenmesi halinde, ihtirazi kayıt ile beyanname vermenin önünde yasal herhangi bir engel bulunmadığı kanaatindeyiz.

Vergi kanunlarında ihtirazi kayıt ile beyan konusunda, dönem beyannamesinin tereddüt içermesi halinde ihtirazi kayıt ile verilebileceği hüküm altına alınmış olsa bile, ortada bir yaptırım ve diğer bir ifade ile baskı olması nedeniyle mükelleflerin başkaca bir yasal çıkar yolu bulunmadığından, ihtirazi kayıt ile beyanname verilmesi bir hayli müracaat edilen bir yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu sebeple, idarenin baskı ve tazyiki neticesinde, mükellefin haklı olduğunu düşündüğü bir hususta ihtirazi kayıt ile beyannamelerini vermesi ve sonuçlarını dava konusu yapması, idarenin yaptırımlarının yargı denetimine açık olması ilkesinin bir gereği ve sonucu olduğunu düşüncesindeyiz.

SONUÇ

– Mükellef, vergilendirme işlemleri ile ilgili yaptırım içeren herhangi bir bildirim üzerine, ihtirazi kayıt şerhi ile kanuni süresinden sonra geçmiş dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi verebileceği,

– İhtirazi kayıt ile pişmanlık hükümleri kapsamında düzeltme beyannamesi verilebileceği,

– İhtirazi kayıt ile beyannameler üzerine vergi dairesi tarafından düzenlenen tahakkuklar 30 gün içerisinde dava konusu yapılabileceği sonucuna varılmıştır.

İhtirazi kayıt ile verilen beyannamelerin itiraz konusu olay ile ilgili dava aşamasında, yasal belge ve dayanakların tam olarak yargı merciine sunumu ve olayın somut olarak gereksiz detaylara yer verilemeden anlaşılır şekilde açıklanması ile olayın esasına dair net kanuni gerekçelerin açıklanması, ihtirazı kayıt şeklinde verilen beyanname ile varılmak istenen sonucun tahakkukuna yardımcı olacağı kanaatindeyiz.

Vergi Uzmanı
Hüseyin Canpolat